本文来自微信公众号：经济观察报（ID：eeo-com-cn），作者：胡明霞，头图来自：视觉中国

2021年11月12日下午，广州中院对康美药业（600518）特别代表人诉讼案依法作出一审判决：康美药业承担24.59亿元的赔偿责任，其审计机构正中珠江会计师事务所承担100%的连带赔偿责任，签字会计师杨文蔚在正中珠江承责范围内承担连带赔偿责任。

新《证券法》对不当行为惩罚力度的加重和特别代表人诉讼制度的建立，不仅是中国法律制度日趋完善的体现，更是对上市公司违规行为强力出击、强化注册会计师法律责任、净化市场环境的关键举措。

从责任主体、主观心态、客观行为、损害后果、因果关系方面，对会计师事务所及其工作人员民事责任进行讨论，并提出进一步的完善措施对提高会计师事务所抗风险能力，推进该行业健康发展具有重要意义。

一、新《证券法》对注册会计师，民事责任认定的影响 

新《证券法》中引入特别代表人诉讼制度，在民事责任认定方面，当前立法对注册会计师法律责任相关条款作了优化：一方面细化已有行为和内涵；另一方面，针对当前实务中的商事活动行为、金融监管理念和法律体制制度等内容进行了修订和完善，旨在强化信息披露义务保护投资者利益。

一是扩大虚假陈述责任主体。第五十六条规定，信息披露义务的主体应当是具有信息披露义务的任何单位和个人。

虚假陈述责任主体的扩大，是为了与信息披露义务主体规定相匹配。例如，证券服务机构在接受委托时，应注意履行审查义务，否则有可能会因为虚假陈述而承担连带赔偿责任。该规定会督促注册会计师在证券服务工作中更加谨慎、严格履行注意义务，不得对其服务内容做任何虚假陈述。

二是注册会计师民事责任条款进一步完善。新《证券法》第53-56条、第84条、第85条、第161条、第163条等条文，直接规定注册会计师等证券服务机构及其工作人员，需要承担民事赔偿责任的情形。

基于当前立法的规定，中介机构的举证责任更多，法律后果更严重。多项民事责任的主体范围均有所扩大，在新法中，明确将注册会计师等证券服务机构纳入责任主体，且在民事赔偿、行政处罚等具体金额上有巨大的数额提高。  

三是强调投资者适当性审查义务。第88条规定，证券公司、中介机构等都应当对投资者的基本情况、财产状况、投资能力等事项履行审查义务。

新《证券法》下，第一次以立法形式明确投资者适当性制度，要求证券公司及中介机构严格履行审查义务、加强金融监管以及提高投资者保护。注册会计师在证券服务的过程中，应当注意是否严格履行法定职责，能否保证所出具文件的真实性、准确性和完整性。

二、康美案分析

一是正中珠江及所涉注册会计师构成其责任主体。对比《中华人民共和国注册会计师法》《中华人民共和国公司法》《上市公司信息披露办法》《中华人民共和国证券法》第53-56条、第84条、第85条、第161条、第163条等直接规定，会计师事务所等证券服务机构及其工作人员需要承担民事赔偿责任的情形。

新《证券法》中明确将会计师事务所等证券服务机构纳入民事责任主体范围，且民事赔偿、行政处罚等具体金额有巨大的提高。

二是从主观心态来看，正中珠江所审计师存在“故意”和“过失”两种主观心态。

康美一案中，涉案注册会计师存在“项目组未就舞弊事项进行讨论分析”“未直接从银行获取对账单”“未就函证全过程保持控制”“审计师参与伪造询证函回函路径”等明显违反《审计准则》要求的客观行为，属于“故意”心态下的不当行为。

而对于“在执行内部控制测试程序时未识别业务管理信息系统和账务处理信息系统存在的差异”、“执行穿行测试和细节测试程序不充分”等行为的产生，可以说是由于“过失”心态造成的。因此在该案例中，正中珠江所审计师存在“故意”和“过失”两种主观心态。

三是从客观行为来看，康美药业案件中注册会计师，存在大量不符合审计准则及相关法律法规要求的执业行为。

首先，风险评估程序执行不充分，进而无法有效识别舞弊风险。对被审计单位财务业绩的衡量和评价是风险评估程序的必要组成部分，在该案件中正中珠江未充分关注其现金流压力、未准确识别现金流模式的可持续性以及未有效识别其面临的经营风险，从而导致风险评估结果错误。

正中珠江自2001年担任其审计机构以来，非但未能正确识别康美药业存在的上述舞弊因素，而且在2012年至2017年期间，康美药业的财务状况多次受到质疑的情况下，正中珠江仍为其多次出具“标准无保留意见”的审计报告。

其次，实质性程序执行失当，进而导致产生审计失败。本案中注册会计师的不当审计行为主要集中于风险应对环节，其中实质性程序执行不当现象最突出。针对康美药业存在虚增营业收入、营业利润及货币资金等违法事实，注册会计师存在执行风险识别程序不充分、执行实质性程序存在缺陷等不当审计行为。

正中珠江所注册会计师在执行函证程序中存在未对询证函保持控制、未对函证的异常情形保持应有的职业怀疑以及函证程序执行不充分的问题。这暴露了本案注册会计师存在大量违反审计准则的客观行为。

再次，会计师事务所存在内部质量控制实施不到位。截至2019年，正中珠江所已连续十九年担任康美药业的年报审计机构。

正中珠江所连续19年担任康美药业的年报审计机构，其在提供审计服务过程中未强化对审计工作底稿的复核力度，出现风险认定结论错误、舞弊风险应对措施存在缺陷、执行审计程序不充分、审计项目经理配合康美药业财务人员拦截询证函、将伪造走访记录作为审计证据等多项不良审计行为。

四是从损害后果和因果关系来看，正中珠江及涉案注册会计师执业行为与最终所出具具有虚假记载内容的审计报告具有较强的因果关系。就相应责任而言，注册会计师执业出现“故意过错”需承担连带责任，出现“过失过错”则须承担相应的补充赔偿责任。

对于会计师事务所责任的认定，若其自身存在过错，则应与委托人承担连带责任；若其能“自证清白”，则可以在其责任范围内承担赔偿责任。仅就正中珠江所自身的审计行为而言，其自身即存在大量不良审计行为。

三、特别代表人诉讼制度下，注册会计师的法律风险与防范

一是会计师事务所强化内部监督与职业道德要求。

会计师事务所应重视内部监督工作，提高项目检查频率、强化审计底稿内部抽查、及时与负责人沟通发现的问题。除了用制度强化事务所内部监督之外，会计师事务所还应积极营造利于职业怀疑精神保持的所内环境。

在审计过程中，通过明确责任分配，细化审计业务执行过程中各环节异常情形及职业怀疑的表现形态，对未保持足够职业怀疑态度的项目组成员进行惩罚等方式，传达事务所内管理层对职业道德及执业质量的重视态度，倒逼注册会计师时刻秉持职业怀疑精神。

二是会计师事务所应重视人力资源工作。

随着特别代表人诉讼制度的出台，审计行业将面临法律风险提升而优质审计人员短缺的双重压力。基于这一现实情况，会计师事务所应重视人力资源工作，通过多元化发展和人才队伍建设，避免恶性竞争。

通过进行高素质人才队伍建设，培养会计师事务所长远发展的核心资源。在人才选拨过程中应避免过分注重项目经历而忽视品格特征的问题。强化对优秀从业人员的培训，使他们成为具有法律、财务、金融、信息系统等多方面知识的复合型人才，以胜任更多类型的审计工作和会计师事务所业务的多元化发展需求。

三是完善我国会计师事务所职业责任保险制度。

特别代表人诉讼制度下，审计失败事件中的会计师事务所及注册会计师会面临因自身不当执业行为而被投资者列为共同被告，与上市公司共同承担民事赔偿责任。

另外，最新立法取消了审批制下对会计师事务所规模等的相关要求，这在一定程度上凸显了其对于审计失败发生后赔偿责任承担的脆弱性，投资者可能面临胜诉后仍然“无处讨债”的尴尬局面。

而会计师事务所职业责任保险制度可通过赔付会计师事务所对投资者的赔偿金额的方式，为这一问题提供有效的解决方法，为证券市场投资者利益保护提供切实的保障。

本文来自微信公众号：经济观察报（ID：eeo-com-cn），作者：胡明霞（北京国家会计学院会计研究与发展中心副教授、致公党中央经济委员会委员）